La ley efectuó reformas, primero en el concepto general de gasto aceptado, ampliando y aclarando el concepto de la necesariedad del gasto (siempre tan controvertido entre SII y contribuyente); y luego, efectuó una serie de reformas a los gastos particularmente aceptados contenidos en el inciso 4° del artículo 31.

A. Necesariedad del gasto. 

Si bien el resto de los requisitos para poder rebajar un gasto de la RLI se mantienen iguales (no haber sido rebajado como costo, que se encuentre pagado o adeudado en el ejercicio y ser acreditado fehacientemente ante el SII), el gran cambio lo encontramos hoy, en que la ley definió lo que debe entenderse por “gasto necesario” (cuarto requisito), “entendiendo por tales aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio contenida tener aptitud o potencialidad para producir renta, aunque en el futuro no la produzcan”. 

Es decir, al contrario de la legislación anterior, en donde el gasto debía tener una clara y absoluta relación con el ingreso de la empresa y por lo demás debía ser necesario en el sentido de obligatorio, hoy la ley, y así lo interpreta también el Servicio, acepta gastos que si bien fueron ejecutados con la intención de producir una renta, no lo produjeron, o incluso acepta gastos que pueden tener una relación más bien indirecta con los ingresos, siempre teniendo en cuenta las circunstancias de hecho en las que este se realizó y la razonabilidad del mismo.

A modo de ejemplo podemos citar los siguientes:

a. Gastos relacionados con proyectos empresariales.

b. Gastos que dicen relación con la mantención de la actividad o negocio.

c. Gastos en relación al desarrollo de cualquier actividad económica que apareje riesgos que les son propios o cuya materialización, en cierta medida, son parte del negocio

d. Gastos destinados a propiciar un buen clima laboral cuyo origen es voluntario, sin una obligación contractual.

Por último, para los casos de grupos empresariales que se prestan servicios entre sí, los gastos efectuados entre empresas relacionadas (situación siempre dudosa para el SII) deben tomar en consideración: la razonabilidad del monto del gasto, atendidas las circunstancias particulares del caso y el interés de la empresa que incurre en el desembolso. Como elementos a considerar en relación con la razonabilidad, la Circular expone: los valores o precios de mercado, la liquidez o relación deuda capital que tenga la empresa que realiza el gasto, la existencia de una estrategia o plan de negocios o de ejecución de un nuevo proyecto, las características de operaciones previas (si las hubiera), entre otros.

En relación a los gastos que tengan su origen en la culpa del contribuyente (situación también muy controvertida), se aclara que no será aceptado aquel gasto que tenga como causa la culpa leve o grave del contribuyente; excluyéndose aquellos que tengan su origen en la culpa levísima y presumiéndose siempre la buena fe del contribuyente, en base al nuevo N° 19 del artículo 8° bis del Código Tributario.

B. Gasto específicos.

Solo haremos referencia a los gastos específicos que son nuevos o que sufrieron alguna modificación.

1. Intereses.

Se eliminó la referencia a que no se permite deducir los intereses y reajustes, pagados o adeudados, respecto de créditos o préstamos empleados directa o indirectamente en la adquisición, mantención y/o explotación de bienes que no produzcan rentas gravadas en la primera categoría, de manera que sea conforme a la nueva interpretación de los gastos y su aptitud de producir rentas en el mismo o en futuros ejercicios.

2. Impuestos establecidos en las leyes chilenas.

No tuvo modificaciones.

3. Pérdidas del negocio o empresa durante el año comercial a que se refiere propiedad.

El cambio más relevante en esta materia es la eliminación gradual de la posibilidad de recuperar como Pagos Provisorios Mensuales (PPM) los impuestos pagados por las filiales de un grupo empresarial, cuando la empresa holding presenta un situación de pérdida tributaria. Mediante el mecanismo conocido como PPUA (Pagos Provisionales por Utilidades Absorbidas). Este mecanismo era muy utilizado también en reorganizaciones empresariales, pudiéndose por ejemplo, en caso de una fusión, recuperar los impuestos pagados previamente por la sociedad que era absorbida, cuando la absorbente presentaba pérdidas tributarias.

La implementación se realizará de forma gradual entre los años 2020 y 2024, pudiendo solicitarse el 90% de los PPUA en la renta del 2021, el 80% el 2022 hasta el 0% el 2024.

Desde ese año, por tanto, las pérdidas tributarias que presente una empresa, sólo podrán ser imputadas contra los ingresos que genere las actividades directamente desarrolladas por esta.

4. Créditos incobrables.

En este aspecto se efectuó un cambio muy importante. 

Desde este año, los contribuyentes podrán llevar a pérdida tributaria, cualquier crédito incobrable que tenga una antigüedad mayor a 365 días, siempre y cuando no se trate de operaciones entre empresas relacionadas.

Es decir, basta con que el crédito tenga una antigüedad superior a un año, para que la cuenta por cobrar pueda ser llevada a resultado, sin la necesidad de cumplirse con el resto de los requisitos que dispone la ley (agotarse prudencialmente los medios de cobro), que siempre traían dolores de cabeza a los contribuyentes. En caso de ser menor el tiempo, podrá llevarse a gasto, el valor que resulte de aplicar un porcentaje de incobrabilidad conforme a mercado sobre el monto de los créditos vencidos.

5. Depreciación.

En esta materia la norma general no sufrió modificaciones. Sin perjuicio que se estableció un régimen de depreciación especial para los contribuyentes que tengan un promedio anual de ingresos igual o inferior a 100.000 UF.

Igualmente, cabe destacar que las empresas que califiquen como PYMES de acuerdo a lo señalado en el artículo 14 D) N° 3 de la Ley de la Renta, podrán depreciar instantáneamente los bienes del activo fijo que adquieran. Así como los activos fijos que mantenían en su contabilidad al momento de acogerse al régimen.

Por último, la Ley 21.256 estableció que todos los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría podrán depreciar instantáneamente los activos fijos (tangibles e intangibles) que adquieran entre el 1° de junio de 2020 y el 31 de diciembre de 2022.

6. Sueldos, salarios, remuneraciones.

En este aspecto de modificaron los siguientes elementos:

a. Sueldos, salarios y otras remuneraciones a las que se refiere el inciso primero del N°6.

Se establece como único requisito para ser aceptado como gasto, el que estén pagados o adeudados en el ejercicio respectivo. Sin perjuicio de lo que señala más adelante.

b. Otras remuneraciones a que se refiere el párrafo segundo del N°6.

Se señala expresamente que se aceptarán como gastos las asignaciones de movilización, alimentación y viáticos; cantidades por concepto de gastos de representación; participaciones, gratificaciones legales y contractuales; indemnizaciones; y, otros conceptos o emolumentos de similar naturaleza, siempre y cuando estos se encuentren pagados y adeudados u guarden directa relación con la naturaleza de la actividad de los trabajadores de la empresa.

Las sumas que se paguen voluntariamente por estos mismos conceptos (indemnizaciones voluntarias por ejemplo), se aceptarán siempre que se retengan los impuestos que respecto de tales sumas sean aplicables.

c. Remuneraciones cuyos beneficios hayan podido influir en su fijación.

No sufrieron modificaciones. Se mantiene el criterio de la razonabilidad.

d. Remuneración asignada a los socios y accionistas de empresas y a los empresarios individuales, a sus cónyuges, convivientes civiles o hijos.

Se elimina el concepto de sueldo patronal y se acepta la deducción de estos gastos, siempre y cuando se respete el criterio de razonabilidad y siempre y cuando trabajen efectivamente para la empresa.

e. Remuneraciones por servicios prestados en el extranjero.

Se exige que éstos se acrediten fehacientemente y se encuentren, por su naturaleza, vinculadas directa o indirectamente al desarrollo del giro de la empresa pagadora.

f. Indemnizaciones por años de servicios al término de la relación laboral en el caso de reorganizaciones empresariales que contemplen el traslado total o parcial de trabajadores dentro del mismo grupo empresarial, sin solución de continuidad.

El gasto por el pago de la indemnización corresponderá a la empresa en proporción a los días efectivamente trabajados por el empleado.

g. Honorarios por prestación de servicios personales.

Podrán ser rebajados, siempre y cuando cumplan con los requisitos generales del artículo 31.

7. Becas de estudio.

No tuvo modificaciones.

8. Donaciones.

La modificación, tuvo el objeto de precisar que podrán deducirse como gastos necesarios, las donaciones cuyos programas de instrucción sean realizados directamente por la entidad donataria o a través de otras entidades o establecimientos docentes, académicos o educacionales. En todo lo demás, no sufrió modificaciones esta materia.

9. Reajustes y diferencias provenientes de créditos o préstamos destinados al giro del negocio o empresa, incluso los originados en la adquisición de bienes del activo inmovilizado y realizable.

No tuvo modificaciones.

10. Gastos de organización y puesta en marcha.

No tuvo modificaciones.

11. Gastos de promoción o colocación en el mercado de artículos nuevos fabricados o producidos por el contribuyente.

No tuvo modificaciones.

12. Gastos incurridos en investigación científica y tecnológica en interés de la empresa.

No tuvo modificaciones.

13. Pagos efectuados al exterior.

No tuvo modificaciones.

14. Pagos efectuados con motivo de exigencias, medidas o condiciones medioambientales impuestas para la ejecución de un proyecto o actividad y otros casos de gastos aceptados efectuados a la comunidad.

La Reforma Tributaria estableció un nuevo numeral 13°, en virtud del cual se permite deducir los gastos o desembolsos incurridos con motivo de exigencias, medidas, o condiciones medioambientales impuestas para la ejecución de un proyecto o actividad, contenidas en la resolución dictada por la autoridad competente que apruebe dicho proyecto o actividad.

Asimismo, estableció dos hipótesis adicionales de gastos o desembolsos tributariamente aceptados, que consisten en situaciones de desembolsos voluntarios, en el sentido en que van más allá de las exigencias, medidas, o condiciones establecidas por la autoridad. 

Estas hipótesis son:

a. Los que el titular incurra con ocasión de compromisos ambientales incluidos en el estudio o declaración de impacto ambiental, respecto de un proyecto que cuente o deba contar con resolución aprobatoria de la autoridad competente.

b. Los efectuados en favor de la comunidad y que supongan un beneficio de carácter permanente.

Limitaciones:

a. No podrá deducirse como gastos cuando sean efectuados en beneficio de empresas del mismo grupo empresarial.

b. No podrá deducirse como gastos cuando sean efectuados en beneficio de personas relacionadas.

c. Las sumas pagadas o adeudadas por este concepto, solo podrán ser deducidas como gasto necesario hasta el monto mayor de la siguientes sumas:

– La suma equivalente al 2% de la RLI del ejercicio respectivo.

– El 1,6 por mil del Capital Propio Tributario de la empresa, determinado al término del ejercicio.

– El 5% de la inversión total anual que se efectúe en la ejecución del proyecto empresarial sujeto a exigencias, medidas o condiciones medioambientales.

15. Desembolsos o descuentos ordenados por entidades fiscalizadoras; reposición o restitución de producto o bonificación o devolución de cantidades pagadas a clientes o usuarios; y desembolsos entre partes no relacionadas cumpliendo una transacción o cláusula penal.

El nuevo artículo 31 N°14 establece 3 hipótesis distintas, de las cuales a nuestro juicio la más relevante es la señalada en la letra c) siguiente:

a. Desembolsos o descuentos ordenados por entidades fiscalizadoras en cumplimiento de una obligación legal para compensar el daño patrimonial a sus clientes o usuarios, cuando dicha obligación legal no exija probar negligencia del contribuyente.

Cuando los pagos tengan como causa un actuar negligente del contribuyente, no podrán sujetarse a este beneficio. En dicho caso, los montos desembolsados no se encontrarán gravados con el impuesto único del artículo 21 de la LIR.

b. Reposición o restitución voluntaria de un producto, o de una bonificación o devolución voluntaria de cantidades pagadas a sus clientes o usuarios en los términos del artículo 19, 20 y 21 de la Ley 19.496.

En estos casos, cuando no exista culpa del contribuyente, los desembolsos se considerarán como un menor ingreso del ejercicio en que se obtuvieron las cantidades que se percibieron o devengaron por las ventas y servicios. Se deberá realizar un agregado (cuando hayan sido deducidos dicho valor del balance, disminuyendo la RLI), hasta el valor de reposición de los productos, en la RLI del ejercicio en que se efectúo la reposición, restitución, bonificación o devolución.

c. Desembolsos acordados entre partes no relacionadas que tengan como causa el cumplimiento de una transacción, judicial o extrajudicial, o el cumplimiento de una cláusula penal.

Podrán ser deducidos como gastos siempre y cuando sean entre partes no relacionadas, en virtud de lo establecido en el artículo 8 N°17 del Código Tributario.

Lo más relevante es que esta figura no exige el cumplimiento de la necesidad del gasto.

16. Gastos vinculados a rentas exentas o no gravadas.

Se establecieron nuevas reglas para determinar la proporcionalidad de los gastos en aquellos casos en que los gastos y desembolsos sean imputables tanto a rentas gravadas como ingresos no renta y/o rentas exentas de impuestos finales. Para determinar esa proporcionalidad el contribuyente tiene dos alternativas y la escogida deberá mantenerse por un período de 3 años comerciales consecutivos:

a. Aplicar el total de gastos de utilización común, pagados o adeudados en el ejercicio, el porcentaje que resulte de dividir el total de ingresos no constitutivos de rentas y rentas exentas de los impuestos finales, sobre el total de ingresos brutos del ejercicio, incluyendo dentro de estos últimos los ingresos no renta y rentas exentas.

b. Aplicar el total de gastos de utilización común, pagados o adeudados en el ejercicio, el factor que resulte de multiplicar el resultado individual de las operaciones siguientes:

– La proporción entre el monto de los activos que generan rentas gravadas y exentas de los impuestos finales sobre el monto total de activos asociados a la generación de tales rentas. Los valores aludidos se determinarán al cierre del ejercicio considerando lo dispuesto en el artículo 41 de la LIR, según proceda. Si dichos activos no existieren al término del ejercicio, se atenderá a su valor al inicio del ejercicio o en su defecto, al valor de adquisición.

– La proporción entre los ingresos no constitutivos de renta y rentas exentas de los impuestos finales, sobre el total de ingresos brutos, incluidos en estos últimos los ingresos no renta y rentas exentas, al término del ejercicio respectivo, relacionadas con los activos y gastos.

Para las operaciones antes descritas se deberá considerar la permanencia en días de dichos activos e ingresos brutos durante el ejercicio respectivo, tomando como base 365 días o la cantidad que corresponda al año comercial respectivo.

Cuando las operaciones anteriores no reflejen el modelo de negocios del contribuyente, este podrá proponer un modelo alternativo de determinación.